• Maroš Uhaľ

Dôkazné bremeno v súvislosti s oslobodením od DPH

V súčasnosti je vysoko aktuálna otázka cezhraničného dodania tovaru, najmä v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty a množstvom daňových kontrol vykonávaných u daňových subjektov zo strany štátu a jeho orgánov. V tejto súvislosti chcem dať do pozornosti judikát českého správneho súdu, ktorý vychádza zo súčasnej rozhodovacej praxe v Českej republike, ale na rozdiel od predchádzajúcich rozhodnutí, myšlienky a názory v súvislosti s dodaním tovaru do zahraničia podrobne rozvíja a prehľadne vysvetľuje, najmä v súvislosti s podvodmi na DPH a možnou účasťou daňového subjektu na takýchto podvodoch.


V rozsudku zo dňa  23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012-46 uviedol Najvyšší správny súd ČR: „II. Skutočnosť, že nadobúdateľ tovaru nepodal v inom členskom štáte daňové priznanie, nemôže byť bez ďalšieho určujúcim dôkazom o tom, že tam tovar skutočne prepravený nebol (§ 64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z pridanej hodnoty – u nás § 43 ods. 5 zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty).

III. Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je bezbrehé (§ 92 zák. č. 280/2009 Sb., daňového poriadku – v SR ide o ust. § 24 zák. č. 563/2009 Z.z. Daňový poriadok, a § 64 zák. č. 235/2004 Sb. o dani z pridanej hodnoty – v SR ide o ust. § 43 zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty); naopak je obmedzené princípmi fungovania jednotného trhu. Rovnako ako si daňový subjekt, ako dodávateľ, nemôže pri svojich obchodných aktivitách počínať neopatrne, pretože by potom nebol schopný preukázať dobrú vieru, resp. musí prijať „všetky opatrenia, ktoré od neho môžu byť rozumne požadované, aby zaistil, že operácia, ktorú vykonáva, ho nepovedie k účasti na daňovom podvode“ je aj štát pri presadzovaní svojich záujmov (riadny výber DPH) povinný brať na vyššieuvedené princípy zreteľ. Dôkazné bremeno daňového subjektu, t.j. prijatie „všetkých“ opatrení, tak môže byť štátom vynucované len s rešpektom k základným slobodám zavedeným Zmluvou o fungovaní EU, ako je najmä voľný pohyb tovar a služieb.


Súd v odôvodnení poskytol návod, ako sa vyhnúť účasti na daňovom podvode „Všeobecne môže byť prijatím dostatočných opatrení napr. situácia, keď dodávateľ, predtým než vstúpi do obchodných vzťahov s nadobúdateľom, presvedčí sa o jeho dôveryhodnosti – napr. preverením si jeho identifikačného čísla, zápisu do obchodného registra a solventnosti, a vyžiada si informácie tiež o prepravcovi tovaru od dodávateľa k príjemcovi.


Správny súd poukázal aj na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej „Súdny dvor dospel v spomenutých rozhodnutiach výkladom príslušných ustanovení Šiestej smernice o dani z pridanej hodnoty k záveru, že platca dane má nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z prijatých zdaniteľných plnení, ktoré spĺňajú požiadavky uvedenej smernice, aj keď iná transakcia, predchádzajúca či nasledujúca v reťazci obchodných vzťahov, bola uskutočnená so zámerom skrátenia daňovej povinnosti. To pravdaže platí len za podmienky, že platca dane o takom zámeru nevedel a nemohol vedieť. Tieto závery sú nepochybne aplikovateľné aj na podmienky oslobodenia od dane z pridanej hodnoty.


Daňový subjekt teda môže byť aj súčasťou reťazca, v ktorom došlo k daňovému podvodu, za predpokladu, že nevedel o tomto podvode a konal v dobrej viere, že sa daňového podvodu nezúčastňuje. Aj z predchádzajúcej judikatúry vyplýva, čo potvrdzuje aj toto rozhodnutie, najmä to, že daňový subjekt dokazuje to, čo mu zákon ukladá, t.j. splnenie predpokladov pre prípadné uplatnenie oslobodenia od dane, či splnenie predpokladov ohľadom nadmerného odpočtu DPH. Daňový subjekt však nemôže zodpovedať za konanie subjektov, ktoré sú príjemcami jeho tovaru v zahraničí, pokiaľ sa neprevinil nedostatkom aspoň bežnej podnikateľskej opatrnosti pri obchodovaní s nimi. Na druhej strane štát nemôže požadovať od daňového subjektu vykonanie všetkých opatrení, či dokonca toto požadovať nad rámec zákona o DPH a Daňového poriadku, pretože dôkazné bremeno daňového subjektu nie je neobmedzené. Ak daňový subjekt splní podmienky stanovené zákonom o DPH napr. pre oslobodenie od DPH a predloží všetky dôkazy, ktoré zákon požaduje, štát nemôže cestou svojho orgánu požadovať predloženie ešte ďalších dôkazov, najmä ak ich zákon neupravuje. Zároveň, ak aj má štátny orgán pochybnosti o realizácii obchodu, je na ňom dôkazné bremeno ohľadom preukázania nedodania tovaru do zahraničia, resp. preukázania účasti daňového subjektu na daňovom podvode, pretože po unesení dôkazného bremena daňovým subjektom sa toto dôkazné bremeno prenáša na správcu dane.