• Maroš Uhaľ

Zásada poctivého obchodného styku v daňovom konaní


V rozhodnutiach daňových orgánov možno pomerne často nájsť citáciu rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf/97/2009 zo dňa 6.7.2010 ako odôvodnenie zásadnej povinnosti štatutárnych orgánov komplexne poznať celé svoje podnikanie.


V tomto rozhodnutí podal žalobca (daňový subjekt) na Krajský súd v Trenčíne žalobu proti rozhodnutiu Daňového riaditeľstva Banská Bystrica, ktorým tento orgán ako orgán odvolací, potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Dubnica nad Váhom, ktorým žalobcovi nebol priznaný nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2007 vo výške 382.906,-Sk a určil vlastnú daňovú povinnosť vo výške 1.535.429,-Sk. Dôvodom dorubenia dane bolo nepriznanie odpočítania dane z nákupov motorovej nafty od dodávateľa.


Krajský súd žalobu žalobcu zamietol a žalobca proti rozsudku podal odvolanie na Najvyšší súd SR.


Najvyšší súd SR v rozhodnutí uviedol, že „podľa žalobcu závery krajského súdu vychádzajú iba z nedostatkov zistených na strane spoločnosti A.A., s.r.o. (tzn. nekomunikuje, nepreberá písomnosti, zrušila nájomnú zmluvu, neboli dostupné jej daňové doklady vrátane jej účtovníctva, nepodala daňové priznania, došlo ku zmene výpovedí a malo byť zistené plno nezrovnalostí a tiež došlo k ďalšej zmene konateľky, L. S. je bezdomovec, atď.), tak jeho námietke Najvyšší súd nemôže prisvedčiť. Žalobca sa v svojich odvolacích argumentoch mylne domnieva, že tak žalovaný ako krajský súd mu uložili povinnosť dokazovať skutočnosti za niekoho iného. Naopak, tak prvostupňový správca dane ako aj žalovaný a neskôr aj krajský súd poukazovali na tú skutočnosť, že správcovi dane vznikli počas daňovej kontroly pochybnosti (dôvodnosť týchto pochybností vyplýva z vypočutia svedkov: konateľka tvrdeného dodávateľa motorovej nafty a oleja počas ústneho pojednávania potvrdila svoju nevedomosť o týchto obchodoch, jej zástupca priznal, že niektoré doklady o dodávke nafty podpisoval s oneskorením, tzn. až keď mu ich predložil konateľ žalobcu, pričom bol oprávnený konať len za subjekt so sídlom v Ž. a nie za subjekt so sídlom v Z., dodávateľ nafty ako obchodný partner žalobcu nemal žiadne vlastné skladovacie priestory a tvrdená dodávka sa mala realizovať prečerpaním z jednej cisterny do druhej a potom naspäť) o dodávke tovaru (nákupu motorovej nafty) od dodávateľa A.A., s.r.o., N.Z..“


Najvyšší súd SR ďalej uvádza, že od „okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo. Už samotné zistenie skutočnosti, že vystavovatelia dotknutých daňových dokladov popreli ich vystavenie (inak povedané spochybnili hodnovernosť existencie daňového dokladu ako aj v ňom zaznamenaných údajov o tovare), jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o výške výdavkov vychádzajúcich z týchto dokladov a deklarovaných v jeho daňovom priznaní.

Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu I naopak v danom okamihu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej výšky jeho výdavkov, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní (najmä výšku príjmov, výšku výdavkov a výšku dane). Najvyšší súd na tomto mieste zdôrazňuje, že pri výklade „argumentum a contrario“ ustanovenia § 29 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb. si žalobca nemôže túto povinnosť vysvetľovať ako svoje právo požadovať od správcu dane, aby tento prevzal jeho aktívnu úlohu pri preukazovaní výšky výdavkov.“


Najvyšší súd SR ešte uviedol: „Žalobca v svojom odvolaní poukazoval, že predložil dostatočný počet dôkazov, ktoré by mali nado všetku pochybnosť preukázať, že ním uvádzané údaje v priznaní sú vierohodné a správne, tzn. že aj jeho povinné evidencie toto odrážajú. Pritom sa napríklad odvolával na výsluch vodičov L. Č. a M. Č. zo spoločnosti A.A., s.r.o., R. ako aj na potvrdenia o vykonanej preprave tovaru. Bez prihliadnutia na tú skutočnosť, že svedok Č. v svojej výpovedi vyslovil záver, že podpisoval doklady o doprave až na základe ich dodatočného predloženia zo strany žalobcu, z prílohy č. 50 administratívneho spisu (odpoveď z 19.02.2008 na dožiadanie Daňového úradu Dubnica nad Váhom) vyplýva, že v prevažujúcom počte vykonaných dopráv (záznam o prevádzke vozidla nákladnej dopravy) vystupoval na strane odosielateľa ako aj príjemcu tovaru iba žalobca, tzn. ako by žalobca si objednal uvedenú prepravu tovaru iba pre seba, pričom s tým spojené faktúry č. 20072037 až č. 20072058 uvedeného prepravcu - A.A., s.r.o., za obdobie júl 2007 sú vystavené na ťarchu žalobcu. Pečiatka a podpis tvrdeného obchodného partnera A.A., s.r.o., Z. je na týchto dokladoch pripojená akoby omylom, poprípade si Najvyšší súd môže osvojiť názor, že uvedená spoločnosť A.A., s.r.o. vystupovala ako určitý sprostredkovateľ dodávky tovaru, nie však ako jeho vlastník, resp. ako osoba s dispozičným oprávnením k tomuto tovaru. Na tomto príklade Najvyšší súd demonštruje spektrum pochybností o riadnosti dodávky tovaru, a nie o závere, že tovar bol dodaný inou osobou a ktorou. Žalobca bol oprávnený počas daňovej kontroly objasniť uvedené nejasnosti, ale svoje právo nevyužil.“


Potiaľto je argumentácia Najvyššieho súdu správna a akceptovateľná, keďže žalobca síce v prvej fáze predložil všetky dôkazy preukazujúcu jeho nároky podľa zákona o DPH, ale v ďalšom priebehu dokazovania boli tieto dôkazy inými dôkazmi popreté (napr. výsluchom konateľky dodávateľa, ktorá sama poprela vykonanie dodávok, ako aj výsluchmi vodičov), čím došlo k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na daňový subjekt.


Ďalšia argumentácia Najvyššieho súdu SR týkajúca sa odkazu na povinné vedomosti štatutárnych orgánov a na zásadu poctivého obchodného styku je podľa môjho názoru už nesprávna. Práve tieto ďalšie závery Najvyššieho súdu SR častokrát správcovia dane preberajú do svojich rozhodnutí a odkazujú na nich. V časti vedomostí štatutárnych zástupcov o činnosti spoločnosti ide podľa môjho názoru skôr o nedotiahnutý záver súdu, ktorý sa pravdepodobne mal skôr vzťahovať na jednoosobové spoločnosti bez ďalších zamestnancov, čo ďalej ozrejmím. V časti týkajúcej sa zásady poctivého obchodného styku ide však o zjavne nesprávny záver súdu.


Najvyšší súd SR k otázke poctivého obchodného styku argumentuje takto:


„Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené.“


Na prvý pohľad uvedená argumentácia vyznieva veľmi presvedčivo a je podložená aj odkazom na § 264 Obchodného zákonníka, čo bolo pravdepodobne aj dôvodom, pre ktorý sa správcovia dane rozhodli uvedené závery využívať v svojich rozhodnutiach na podporu svojich záverov. Pri bližšom preskúmaní však zistíme, že uvedené závery sú nepresvedčivé a nemožno ich akceptovať.


Rozoberme si teda tento názor Najvyššieho súdu SR. Najvyšší súd SR tvrdí, že ak štatutárny orgán nemá vedomosť o obsahu a rozsahu činností ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania a o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí, tak v jeho prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu. Následne koncipuje záver, že pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú potom oprávnené.


Správcovia dane, ako som už uviedol vyššie, nielenže tento záver Najvyššieho súdu SR citujú, ale pre účely dokazovania potom vypočúvajú len štatutárne orgány daňových subjektov a častokrát sa stane, že odmietajú vykonať dokazovanie výsluchmi iných osôb (vedúcich zamestnancov a zamestnancov) práve z toho dôvodu, že podľa ich názoru (vychádzajúc z citovaného rozhodnutia NS SR) musia o všetkom, čo sa v spoločnosti deje vedieť práve štatutárni zástupcovia. Ak tieto vedomosti podľa správcu dane nemajú, je to pre správcu dane dôkaz o tom, že daňovým subjektom tvrdené skutočnosti sú nepreukázané a ignorujú to, či dané informácie môže mať iná osoba v spoločnosti.


Vráťme sa ale späť k uvedenému rozhodnutiu Najvyššieho súdu SR. V prvom rade, nemožno akceptovať názor, že štatutárny orgán spoločnosti musí mať vedomosti o všetkom, čo sa v spoločnosti deje. Iste by mal mať základné vedomosti o tom, aký predmet činnosti spoločnosť vykonáva a určite aj vedomosti o podstatných udalostiach v spoločnosti a takisto vedomosť o povedzme najväčších dodávateľoch a odberateľoch spoločnosti, s ktorými prichádza do styku. To však neznamená, že štatutárny orgán musí poznať každého dodávateľa, každého odberateľa a musí vedieť o každom uskutočnenom obchode. Vo veľkých spoločnostiach s množstvom zamestnancov a množstvom prevádzok ani nie je možné, aby štatutárny orgán poznal všetky tieto skutočnosti, pretože práve v takýchto spoločnostiach nielen deleguje, ale dokonca aj musí delegovať množstvo činností na zamestnancov a prípadne aj iné subjekty (externé osoby), pretože by nebol schopný tieto činnosti pokryť sám. Toto je prvý dôvod, prečo je záver, že štatutárny orgán musí mať všetky informácie o svojom podnikaní, nesprávny.


Druhým dôvodom je nepoužiteľnosť tzv. zásady poctivého obchodného styku na určenie povinností štatutárneho orgánu.


V citovanom rozhodnutí Najvyššieho súdu SR je v prvom rade použitý nesprávny odkaz na § 264 Obchodného zákonníka ako na ustanovenie riešiace zásadu poctivého obchodného styku. Ustanovenie § 264 rieši obchodné zvyklosti, nie poctivý obchodný styk. V skutočnosti má ísť o § 265 Obchodného zákonníka (zásada poctivého obchodného styku).


Ustanovenie § 265 Obchodného zákonníka potom znie: „Výkon práva, ktorý je v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku, nepožíva právnu ochranu.“


Podľa môjho názoru, zásadu poctivého obchodného styku nemožno využiť vo sfére daňového práva ako práva verejného. Zásada poctivého obchodného styku totiž predstavuje výsostne súkromnoprávny inštitút, ktorý v oblasti verejného práva už len z tohto dôvodu nie je použiteľný. Zásada poctivého obchodného styku platí a používa sa v obchodnom vzťahu medzi dvoma subjektami súkromného práva, najmä teda medzi podnikateľmi a v rámci ich obchodnoprávneho vzťahu. V žiadnom prípade nie je použiteľná na odôvodňovanie (ne)správnosti postupu daňového subjektu vo vzťahu k jeho povinnostiam v sfére daňového konania, či oprávnenosti jeho nároku na oslobodenie od dane, alebo nebodaj na nepriznanie nároku na nadmerný odpočet, či oslobodenia od dane. Dokonca ju podľa mňa vôbec nemožno použiť vo vzťahu medzi orgánom verejnej správy a podnikateľom. V komentári autorov Kobliha, Kalfus, Krofta, Kovařík, Kozel, Pokorná, Svobodová - Obchodní zákoník Komentář, vydavateľ Linde, rok 2006, str. 866 sa uvádza: „Občanský a obchodní zákonník je vybudován na principu rovnosti účastníků závazkového vztahu. Obchodní zákoník navíc předpokládá, že podnikatelé jsou profesionálové, kteří si svůj obchodní případ dokáží ošetřit jak z hlediska ekonomického, technického, tak i z hlediska právního. Z tohto principu v určitých případech ustupuje v zájmu ochrany slabší strany. Vedle již uvedené ochrany poskytované spotřebitelům (§ 262 Obchodního zákoníku) jde zejména o § 39 Obč. zák. a § 265 Obch. zák.“ A na ďalšom mieste Komentára sa uvádza: Aplikace tohoto ustanovení bude možná zejména v případech tzv. šikany, kdy je např. vymáhán nepřiměřene vysoký úrok z prodlení nebo nepřiměřene vysoká smluvní pokuta.“


Z uvedeného vyplýva, že zásada poctivého obchodného styku sa použije vo vzťahu medzi dvoma (a viacerými) podnikateľmi na ochranu slabšej strany. Za slabšiu stranu pritom určite nemožno považovať správny orgán – správcu dane – už len vzhľadom na jeho mocenské oprávnenia. Uvedené ustanovenie je teda využiteľné najmä na prípady, ak súd v sporovom konaní (napr. medzi dvoma podnikateľmi) výkon zneužívajúceho práva jedného podnikateľa voči druhému odoprie (uplatnenie neprimeraných úrokov, zmluvnej pokuty a pod.). Neprichádza pritom do úvahy, aby sa táto zásada použila na odôvodnenie povinností určitého podnikateľa, či jeho štatutárnych orgánov v oblasti podnikania, či obchodnoprávnych vzťahov. Poctivý obchodný styk stanovuje výhradnú povinnosť vykonávať svoje práva poctivo, nestanovuje však iné povinnosti (napr. štatutárnym orgánom). Táto zásada ani nestanovuje povinnosť, aby orgán spoločnosti, alebo samotná spoločnosť boli obozretní pri podnikaní, alebo aby si plnili svoje iné povinnosti stanovené Obchodným zákonníkom. Poctivý obchodný styk značí, že jeden podnikateľ nesmie svoje postavenie (svoje právo) zneužívať na úkor iného. Plnenia zásady poctivého obchodného styku sa teda nemôže domáhať orgán verejnej správy voči podnikateľovi v oblasti správy daní, pretože ich vzťah neupravuje Obchodný zákonník, ale iné zákony (napr. Daňový poriadok).


Povinnosti podnikateľa a jeho štatutárnych orgánov a rovnako ich oprávnenia sú pritom zakotvené v úplne iných ustanoveniach Obchodného zákonníka, prípadne Občianskeho zákonníka. To, že si niekto nepočína v obchodovaní opatrne, alebo je neobozretný, prípadne ľahkomyseľný, neznamená, že porušuje zásadu poctivého obchodného styku. Rovnako štatutárny orgán, ktorý si nezadováži o predmete svojho obchodu, či svojej činnosti všetky dostupné informácie, neporušuje zásadu poctivého obchodného styku, ale môže tak porušiť svoje povinnosti konateľa ustanovené na inom mieste zákona, prípadne spôsobiť spoločnosti škodu, za ktorú potom zodpovedá objektívne.


Povinnosti štatutárnych orgánov sú zakotvené v ustanoveniach Obchodného zákonníka upravujúcich jednotlivé spoločnosti a družstvo. Štatutárny orgán je pritom výkonným orgánom a koná v mene spoločnosti. V spoločnosti s ručením obmedzeným je týmto štatutárnym orgánom konateľ, v akciovej spoločnosti predstavenstvo (§ 191 a nasl.) a takto je to upravené aj v ostatných právnických osobách podľa Obchodného zákonníka (vo verejnej obchodnej spoločnosti v § 85, v komanditnej spoločnosti v § 101 a v družstve v § 243 a nasl.).


Napr. povinnosti konateľa v spoločnosti s ručením obmedzeným sú zakotvené v § 133 a nasl. Povinnosťou konateľa podľa Obchodného zákonníka je zabezpečiť riadne vedenie predpísanej evidencie, účtovníctva, viesť zoznam spoločníkov, informovať spoločníkov o záležitostiach spoločnosti, predkladať valnému zhromaždeniu na schválenie účtovnú závierku atď. Medzi ich ďalšie povinnosti patrí povinnosť vykonávať činnosť s odbornou starostlivosťou, v súlade so záujmami spoločnosti a všetkých jej spoločníkov, povinnosť pri rozhodovaní zohľadniť všetky dostupné informácie týkajúce sa predmetu rozhodnutia, ako aj zachovávať mlčanlivosť o dôverných informáciách. V týchto ustanoveniach však nikde nenájdeme povinnosť poznať predmet podnikania spoločnosti, poznať odberateľov, či dodávateľov a pod.


Pri posudzovaní porušení povinností štatutárneho orgánu preto nemožno vychádzať z toho, čo mu zákonom nie je uložené (viď sporná povinnosť vedieť o predmete podnikania, o dodávateľoch a pod.), ale z toho, čo mu zákon konkrétne ukladá. Preto podľa môjho názoru štatutárny orgán nie je povinný vedieť (všetko) o činnosti spoločnosti, o jej predmete podnikania, o jej dodávateľoch, či odberateľoch a to najmä vtedy, ak ide o väčšie spoločnosti, kde sú jednotlivé činnosti spoločnosti vzhľadom na ich rozsah zverované ďalším osobám (či už zamestnancom, alebo externým subjektom). Záver súdu o tom, že štatutárny orgán má vedieť o svojej činnosti, odberateľoch a dodávateľoch možno akceptovať len v prípade spoločností, kde je osoba konateľa zároveň spoločníkom a spoločnosť nemá ďalších zamestnancov, či externé subjekty podieľajúce sa na jej činnosti. V ostatných prípadoch argumentácia o potrebe komplexných informácií na strane štatutárneho orgánu jednoducho neobstojí. Zároveň z vyššieuvedených dôvodov neobstojí ani argument odvolávajúci sa na zásadu poctivého obchodného styku, keďže táto upravuje vzťah medzi dvoma subjektami podľa Obchodného zákonníka pri realizácii ich práv a nie vzťah medzi správcom dane ako subjektom verejného práva a podnikateľom ako subjektom súkromného práva. Odkaz na uvedenú zásadu je preto v daňovom konaní úplne nepoužiteľný. Rovnako sa tým z uvedených dôvodov stáva sporným aj prípadný odkaz správcov dane na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf/97/2009 zo dňa 6.7.2010.

18 zobrazení

Nejnovější příspěvky

Zobrazit vše

V súčasnosti je vysoko aktuálna otázka cezhraničného dodania tovaru, najmä v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty a množstvom daňových kontrol vykonávaných u daňových subjektov zo strany štátu a j